雍正改革的教训是：试图用化私为公的法制化手段革除积弊，如果同社会惯习不合，势必走向反面。“移风易俗”远不是出台一个新政策就能实现的。

陋规作为中国传统官场运作不可缺少的润滑剂，存在不少问题。陋规的泛滥，难免使官场的运作萌发出私情和关系的成分，甚至以情害理，以私害公。所以，雍正帝即位以后，下决心进行改革，他大力推行了一个十分有名的制度，即耗羡归公。具体做法是，以各地实际结馀的耗羡为基数，提取归公，然后这笔钱专款专用，除补充国库亏空外，一律用作朝廷下发给地方官吏的薪俸补贴，称为养廉银。因为各地征收火耗的比例不一样，所以在提取耗羡时，不实行全国统一标准，目的是防止地方在推行这一政策过程中变相增加征收数量。改革是对已有的耗羡公开化固定化，把不成文的规费变为成文的附加税，把小金库上收后变为国库拨款。按照雍正帝自己的说法：“与其州县存火耗以养上司，何如上司拨火耗以养州县”（具体办法见《清史稿·诺岷传》）。

大体上，雍正时的提解耗羡总额为422万两，约为当时正税的14%。这笔款项专用于养廉银开支，不得他用。各种官吏应领养廉银数额，根据各地的贫富、政务的繁简等因素确定，再从所提解的耗羡银中支取。每年各省督抚养廉银为一万至二万两，布政使为五千至九千两，按察使为三千至八千两，道员为二千至六千两，知府为八百至四千两，知县为五百至二千两，依此类推。“三年清知府，十万雪花银”的俗语，就是由此来的（许多人用这句话形容贪官，有误，注意其中的“清”字。当然，“十万”是虚指）。

这样一个改革，其实质是把地方上默认的私下收费变成了朝廷正规的征税附加，原来用于官员私人之间的润滑剂数额未变，但性质变了。人情关系变成了公事公办。可以说，雍正用意良苦。用现在的眼光看，这里面不乏由人治到法治、由伦理式管理到制度化管理的因素。其实施的效果也十分明显，原来官吏的灰色收入被漂白了。史称“纪纲整齐，弊革风清”。清代学者章学诚对其制度效应更是赞口不绝：“我宪皇帝（即雍正帝）澄清吏治，裁革陋规，整饬官方，惩治贪墨，实为千载一时。彼时居官，大法小廉，殆成风俗，贪冒之徒，莫不望风革面，时势然也。今观传志碑状之文，叙雍正年府州县官，盛称杜绝馈遗，搜除积弊，清苦自守，革除例外供支，其文洵不愧于循吏传矣。不知彼时逼于功令，不得不然，千万人之所同，不足以为盛节。岂可见阉寺而颂其不好色哉？”（《文史通义·古文十弊》）。所以，民间留下了“康熙之时有清官，雍正之时无清官”的说法，这正是制度化管理与伦理化管理的差别所在。

但是，这种制度层面的改革阻力极大。因为“国法”变了，而以往陋规所体现的“天理”和“人情”却不能照旧维持，于是就会产生激烈的摩擦。从一个具体事例上，就可以看出雍正改革的难度。根据尤拔世《粤海关改正归公规例册》记载，当时到广州经商的洋船，每条船送给粤海关衙门的陋规，多达68种名目，总计1950两白银。时任粤海关监督的杨文乾，熟悉钱粮刑名，曾在名臣田文镜手下以干员著称。他以广东巡抚之职掌管粤海关后，按照耗羡归公的政策，大刀阔斧整顿，把陋规变为正式附加关税，红包式的礼银统一归公，再分拨到相关衙门作为补充经费。杨文乾的举措显然具有积极意义，而且完全符合雍正的新政方针。问题在于，这种陋规涉及到诸多利益和人情面子。没有了陋规红包，衙门办起事来也就不那么顺溜，公事公办也就意味着推诿扯皮，磕磕绊绊。外商叫苦，官吏埋怨，吏胥怠工，行商喊屈。这种化红包为公款的耗羡归公，用现在的眼光看，倒是符合韦伯式科层官僚制的基本精神，但同中国国情似乎又是那么隔膜。

得罪人的事，全让杨文乾做了。所以，他的官不是那么好当。广州官民上下一心，要扳倒杨文乾。问题在于，杨文乾的改革是按雍正的大政方针做的，所以，要扳倒杨文乾，还不能说他的改革大方向错了，只能从别的地方下刀子。这地方很好找——就是贪污。任何一个王朝，收拾一个当官的，最得民心而且也最名正言顺的，就是惩处腐败。于是，由福建巡抚常赉出面，狠狠参了杨文乾一本，有鼻子有眼地说杨文乾贪污达30馀万两。对于这种官场游戏，雍正心知肚明，于是，看到这个参劾，一不查二不办，反过来却派杨文乾到福建查办仓库亏空，同时调常赉来担任广东巡抚，接手这个烫手山芋。这一举措充分反映出雍正对他们两人的态度。后来，杨文乾在雍正的全力支持下重新杀回广州，但突然暴病身亡。看来，锐意改革，即使得到皇帝十分信任，也不好干。如果皇帝有一丁点儿不信任，那就压根儿没法当官。在雍正的力保下，杨文乾没有丢掉顶戴就算万幸。

雍正改革的阻力，导致耗羡归公后不久，陋规又故态复萌，卷土重来。乾嘉年间，养廉银依旧，而陋规红包开始复活。道光以后，皇帝也没有办法，眼看着官员拿了养廉银又照收红包不误，道光帝以节俭出名，心疼国家的银子，于是借口国库空虚等等缘由，要求官吏从养廉银中“捐献”“资助”国家。很快，养廉银的实发折扣越打越多，官吏的陋规红包也逐渐水涨船高，一切又恢复了过去的常态。所不同处就是苦了百姓——原来的火耗已经变成正式附加税，现在的陋规又要增加新的收费项目。而且到了晚清慈禧时的新政，几乎所有的改革举措，毫无例外地都变成了官员捞钱的新途径。李鸿章曾经在奏章中描述这种现象说：“政以贿成，婪索相竞。自大府以至牧令，罕能以廉公自持。取之僚属者，节寿有贺仪，到任有规礼，补缺署缺有酬谢。取之商民者，街市铺户有摊派。变本加厉，上下相沿，不以为怪。” （《清朝续文献通考·职官二十八》）当初雍正的改革，至此彻底走向反面。

雍正的“耗羡归公”，几乎就是当今“费改税”的古典版。其中的得失功过，值得思考。跳出这种循环，是历史留给今人的任务。